最近，在天则中国企业家研究中心召开的“中国民营企业生存、发展和税收问题”课题发布暨研讨会上，课题组负责人、天津财经大学李炜光教授关于“死亡税率”的一席谈话，引发了一场关于中国税制问题的大讨论。接着，曹德旺到美国投资的发声更是火上浇油，把争论推向了高峰。不论是对于党和政府，还是对于广大纳税人，这都是一件天大的好事。其间，天则中国企业家研究中心发布的《中国民营企业税负问题与税制改革研究报告》（以下简称《报告》），对于这一讨论提供了一份很好的参考资料。《报告》用调查研究得到的事实说话，道理讲得明白透彻，逻辑也很严谨，是一份科学合理的研究报告。笔者读完《报告》，认为有以下几大看点需要特别关注，值得广泛深入地加以讨论。

一

《报告》提出了一个重要理念：轻税。明确指出，轻税是制度问题，减税是政策问题。中国税负问题的要害不在采取减税措施，而在实行轻税制度。

为什么不能实行重税制度而要实行轻税制度呢？

首先，税收是企业家和生产经营者创造的经济剩余，交给政府以换取政府提供的公共产品和服务。这是社会中最重要、最基本的关系。须知，企业家和生产劳动者是税收之本、之源。要使税基不断扩大，税收不断增长，就要给企业家和劳动者以充分的激励，让他们能够创造更多的经济剩余。如果其他条件不变，税负的轻重直接关系到企业的盈利和劳动者可支配收入的多少，也就决定了激励的大小。税负轻，企业的利润就多，劳动者的可支配收入也多，生产和创利的积极性就高，税基就广，税源就大。这是一种放水养鱼和养鸡生蛋的作法。反之，税负太重，企业家的利润和劳动者的可支配收入也就很少，谁还有激励去创造价值？因此，重税体制是一种竭泽而渔、杀鸡取蛋的制度。正如清代思想家魏源所说，“善赋民者，譬植柳乎！薪其枝叶，而培其本根；不善赋民者，譬剪韭乎！日剪一畦，不罄不止”。事实上，无论中外，古往今来的思想家、理论家和聪明有为的统治者都懂得轻徭薄赋、藏富于民的道理，都反对横征暴敛、搜刮无度的暴政。“拉弗曲线”也证明了存在最优税负的道理。其实，历史上的很多民变以及改朝换代都是官府苛捐杂税、横征暴敛逼出来的。可见，轻税是税制之纲，执政之魂，而重税是税制之弊，执政之害。到了现代，由于交通信息发达，已经打破了地区限制，产业的国际转移成为一种普遍现象，企业家的理性都是选择成本低盈利高的地区，税负的高低就成为吸引投资和留住企业的重要条件。事实上，改革开放以来，“三减两免”也成为各个地方吸引投资的基本手段和经济发展的重要杠杆。其道理也在这里。

其次，现行税制的确是一种重税体制。从企业家的主观感受来看，据《报告》显示，在所调查的 113 家企业中，认为本企业税收负担很重的占 45% ，较重的占 43% ，合计占 87% ；认为税负可以接受的占 8% ，认为较轻的占 4% ，很轻的占 1% 。从实际税负来看， 2009 年我国一般预算收入 68518.3 亿，占 GDP 的 19.66% ，并不算高，但全口径的宏观税负却相当高。据中国社会科学院财贸研究院发布的《中国财政政策报告 2009/2010 》的数据，从 1998-2009 年中国全口径的政府收入从 1.73 万亿增加到 10.8 万亿，占 GDP 的比重从 20.4% 提高到 32.2% ，上升了约 12 个百分点。当时国外一家杂志发布了税负痛苦指数排行榜，中国为 159 ，在公布的 65 个国家中排名第二。 2015 年，一般预算收入 152269.23 亿，占 GDP 的 22.21% ，比 2009 年提高 2.65 个百分点，而宏观税负上升到 33.31-36.49%% 。

下表列示的是 2010-2015 年宏观税负。

① 系李炜光计算的结果；②笔者按另一口径计算的结果；③数字按 2016 年《统计年鉴》计算。

资料来源：国家统计局，财政部， IMF 。

上表中宏观税负①包括了国有企业实现利润，其道理在于国企是政府资产，其利润自然是政府收入，且由于其处于产业上游的垄断地位，国企利润中既包括了大量资源要素租金，也包括了下游企业的利润转移。为与前述的资料相比较，宏观税负②去掉了国有企业利润。从表中资料可以看出，不论用哪个计算口径，我国的宏观税负都远高于发展中国家，虽与发达国家不相上下，但在民生领域，如教育、医疗、养老等社会保障支出，无论在数量和质量上都与发达国家有很大差距。而且，经济增长快时，政府税费收入的增长大大快于 GDP ，而经济增长减速时，财政收入增长的减速比经济增长要慢，导致宏观税负不降反升。另据普华永道和世界银行最新报告《 Paying Taxes 2017 》的数据，中国企业各种税费负担占其净利润的 68% 。这样的税负难道还不高吗？

最近，围绕着“死亡税率”形成了很大的争议。在《报告》发布会上，李炜光教授指出，我国企业的税费实际负担过高，过高的税负对企业意味着死亡，相应的税率或可以叫做“死亡税率”。其意思是说，如果让企业按照政府规定的税率交税，则企业很难生存。这一讲话刺痛了某些人的神经，于是批判之声四起，有说他夸大其词，“不靠谱”，有说他“误导社会公众”。笔者倒以为此话很深刻、很形象，他是从重税的危害和结果上来讲的，具有明显的警示作用。难道 2/3 以上的净利润都给政府拿去，除了给政府打工以外，企业家还有什么奔头？难道只有全部净利润都给政府拿走，才叫死亡税率？难道 GDP 的将近 33-40% 都成了政府收入，企业和个人辛劳一年，只能得到 60% 多一点，他们分到的收入还多吗？大量资本外逃的现实说明了这一问题，难道不值得政府惊醒吗？有人拿外资进入来证明税负不重，难道外国投资增加与政府的税收优惠政策无关？况且， 2016 年全年预计引进外资 7850 亿元，而非金融类对外投资 1.12 亿元，还不包括外逃而没有投资的资金。当然，在什么地方投资是企业家根据投资环境做出的理性选择，无可指责，也不能指责，我们也鼓励对外投资，但我们的投资环境也值得反思。其实，中央经济工作会议强调， 2017 年在降低成本面，要在减税、降费、降低要素成本上加大工作力度。如果税收不多，各种费用很少，为什么要减税降费呢？从这个意义上来讲，死亡税率的说法也符合中央的减税降费精神，有何误导之处呢？误导论仍然是一种救世主的腔调，是把企业家和社会大众都当作阿斗。难道他们都没有头脑，不会做出判断，而要受这些“不靠谱”的人忽悠？

再次，观察税负重不重还有一个重要角度。既然税收是企业家和劳动者用自己创造的经济剩余换取政府提供的公共产品和服务，那么，政府提供的公共服务是否等价，就成为判断的另一个标志。应当肯定，政府提供了一些公共服务，比如，提供的硬件基础设施的确不错，为企业经营和个人活动提供了很大的便利，也为弱者提供了一些保障，尽管不足。但在保护产权、实施契约、建立法治、维护市场秩序上则做得较差，甚至有些还在背道而驰。所以总体来看，这一交易是一种不对等交易。如果从民营企业来看，这种不等价交易则更加明显。因为民营企业交纳的税收占全国税收的 51.43% ，但与国有企业相比，民企仍然是二等公民。《中共中央国务院关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》明确承认，对非公有产权保护弱于对公有特别是国有产权保护，强调要平等保护。

复次，我们其所以是一种重税体制，一个重要的原因是，我们的政府机构过于庞大。一方面加重了纳税人的负担，另一方面也有了征重税的意愿和能力。比如，我们的一个县有 194 个单位，人大、政协、法院、监察院 4 个，政府委办局 54 个，县委部委办局 10 个，县政府其他委办局 22 个，人民团体（公务员编制） 15 个，县事业单位（财政列支） 35 个，县其他办 54 个。这么多的单位，不知有多少吃官饭的，不重税才怪哩！

最后，我们为什么主张轻税而不是减税，是因为减税的主动权操在政府和税务官员的手中，似乎是政府的一种恩赐和仁政，这就颠倒了政府和纳税人的关系。特别是在一个强政府、弱社会的制度环境中，减税从来都是徒有其名。我们的结构性减税减了多少年，但是，从 2010-2015 年，一般性公共预算收入仍以年平均 12.88% 的速度增长。政府提出营改增后税负“只降不增”，减税 5000 亿元。但《报告》提供的数据并不如此。截至 2015 年底，被调查的企业中有 57 家先后经历了营改增的过程，有 36 家税负提高了，占 63.2% ； 12 家减轻了，占 21.1% ； 9 家未变，占 15.8% 。这样看来，营改增并未完全实现政府的承诺和目标。最近政府提出对营改增进行检查，凡税收增加的企业一律退还。但愿此举能够真正落实。

总之，不论是绝对税负，还是相对税负，我们的税制都是一种重税模式，税制改革应当明确提出、迅速推进和坚持不懈地向轻税模式转型。这并不是所谓的“跳蹦级”，而是政府能不能从自身的真正改革作起取信于社会。这才是中国真正的希望和机遇所在。

二

《报告》提出了税制的十大基本原则：一是纳税人权利保护原则，二是同意原则，三是无代表不纳税原则，四是税收法定原则，五是法制原则，六是低税原则，七是平等原则，八是确定原则，九是便利原则，十是最少费用原则。并将实际调查所得的资料与这些原则相对照，对我们的税制进行了检讨。以下择其要者而评述。

首先，偏重纳税人义务，漠视纳税人权利。《宪法》第 56 条规定了“公民有依法纳税的义务”，但没有规定纳税人的义务。要知道，公民和纳税人并不等同。我国现有 18 个税种，只有《个人所得税法》、《企业所得税法》和《车船税法》是以法律形式规定的，其他 15 个税种都是部门规章。这就违背了一、二、三、四、五条基本原则，其合法性何在？我国没有税收基本法，只有《税收征管法》，这是一部程序法，是行政部门出台的部门规则，规定了税务机关的征收、管理和检查的权力，以及纳税人依法申报纳税的义务，赋予了税务部门过大的自由裁量权。如“税务机关规定的其他情形”，“主管税务机关要求报送的其他材料”，“主管税务机关按照《……法》及相关规定处理”，“税务机关有权对其收入、财产进行核定”，等等。什么是“其他情形”和“其他材料”，完全由税务人员说了算。企业和个人的收入和资产，税务机关有什么权力进行核定？即使个人违法犯罪，也得依法行事。看来，这种完全漠视纳税人权利而赋予税务部门任意自由裁量权的立法思想和司法实践，仍然是是把纳税人当作皇帝的臣民来对待。这不仅是乱征滥罚、强征多征、税收竞赛、征过头税的原因，而且为税收官员寻租腐败打开了方便之门，甚至是放纵税务人员寻私舞弊，贪赃枉法，同时也是重税的一个方面。

其次，重复征税和税负不公。现在，包括增值税、企业所得税、个人所得税等在内的重要税种都是对同一税源重复征税。其流程是，企业先得对其价值增值部分交纳最高税率为 17% 的增值税，其后再对企业所得部分征收 25% 的企业所得税。就此而论，国企民企是平等的。接下来，差别就出现了。由于国企最终投资人的代表是政府的国有资产管理部门，根据现行规定，投资方是法人的所得利润不再交税，而民企的最终投资人是自然人，根据个人所得税法规定，所得利润还要交 20% 的个人所得税。也就是说，国企的税负是 25% ，而民企的税负是 40% 。这与税负公平的基本原则相去甚远，仍然是当年打土豪、分田地、共产公有的思想，限制私有财产增加，害怕居民个人富裕，也有悖于中央关于增加老百姓财产收入的政策。

再次，税制混乱、规定繁琐和征管不规范。这方面的问题很多，我们只能列举《报告》提出的几个大项。一是对实体企业征税，对网商企业不征税，造成不平等竞争，企业规范纳税则竞争不利，不纳税则造成法律风险。二是规定股权溢价转为股本免征个人所得税，各地实际操作不一，使企业无所适从。三是物流业出现多式联运和“无车承运人”等新型业态，不仅私人企业必须挂靠方能经营，而且条块分割，征管体制跟不上，使征纳双方无法可依。四是增值税有 5 档税率（ 17% 、 13% 、 11% 、 6% 和 0% ）和 2 档征收率（ 5% 、 3% ），导致进项扣除不统一。五是“以票定税”以“增值税专用发票”作为抵扣的前提，但很多进项无法取得增值税专用发票，如员工工资、贷款利息、初级资源产品（煤、砂石等），小微企业和个人不能对外开具专票，导致虚开增值税发票泛滥成灾，屡禁不止，成为一大社会公害，毁掉了社会经济的诚信基础。这也违背了便利原则和费用最小原则。

从以上情况可以看出，税制的十大基本原则，我们没有一条是真正做到了的，有的虽有进步，有的还在倒退。这也是重税的原因之一。对此值得我们高度重视。

三

《报告》的第三个亮点是，提出了单一税制的改革思路和改革方案。这就使得本报告与一般报告不同，它不仅提出了一个新的理念，找到了问题的症结，而且提出了解决问题的办法，这种办法存在着很大的可行性。这就看我们是要真改，还是假改。

所谓单一税制是指“以单一法定税率向个人征收的直接税”。其操作原则有二，一是坚持消费税的原则，即对人们从经济中拿走的部分征税，而不对人们投入到经济中的部分征税；二是其征管必须仅对所得征税一次，且尽可能接近来源征交。这样一来，增值税和营业税就要全部取消，基本税种为所得税和消费税。所有税种都要按照是否重税和重复征税，收入是否来自消费环节加以梳理和改革。《报告》还设计了个人工薪所得税单一税制和经营所得税制改革方案以及一系列配套改革措施。这是一个很好的改革思路和改革设计，问题的关键是我们愿不愿和敢不敢这样做？看来非不能也，而不为也！因为，渐进式改革已经走进死胡同，没有一种根本性的变革，任何一种小打小闹的改革都会扭曲。我们不是先制定税收基本法，而是在社会批评下， 2017 年先要制定增值税法，就是一个证明。

然而，轻税改革刻不容缓。国内经济运行中避实就虚、资本外逃的趋势已很明显，考虑到国外的压力，问题就更为严重。特朗普上台要大力推行减税政策，如果此举实行，不仅会增加资本和企业回流美国，而且会推动美国创新的发展，其再工业化也许会取得一定成效。这是有前例和经验可循的。上世纪 80-90 年代，美国和德国通过减税、减负和改进税制等一系列措施，奠定了美国自 1983 年起长达 25 年的经济繁荣，以至到克林顿执政时，美国已经消灭了财政赤字，出现了财政盈余。德国也成为欧洲第一大经济体。我们认为，这才是对中国最大的压力和威胁。

《报告》还提出了一个有效的监督制衡安排，“有必要对我国的宏观税收负担设置一个上限”。这是可以立即实施的一个办法，也是确立和实施人大对政府的监督职能的一个重要措施。具体作法可以这样安排，由全国人民代表大会通过一项决议，制定一个宏观税负上限指标，每年“两会”对国务院的预算报告进行审查时，首先审查是否超过上限，如果超过上限的幅度在 5% 或 10% 以内，建议修改，可以通过；如果超过 5% 或 10% ，则不予通过，责令政府改正。鉴于现在的宏观税负很高，还可以给出一个 3 年逐步降低的宽限。至于上限具体是多少，可以进一步研究，也可以先确定一个区间。《报告》也为我们提供了一个可供研究的依据。在调查问卷中设计了一个问题，企业家所能接受的税负范围。得到的回答是， 0-10% 的占 40% ， 10-20% 的占 56% ， 20-30% 占 3% ， 30-40% 的占 1% ， 40-50% 的是 0% 。笔者以为，这种回答是理性的，它可以成为我们制定宏观税负上限和单一税制的起点。

2016/12/26 初稿

2017/01/01 修改，于北京

[ 张曙光 中国社会科学院经济研究所研究员、研究生院教授、博士生导师 ]

2017-1-11

中评网首发